“不要税收优惠,而要制度创新”可以说是中国(上海)自由贸易试验区(以下简称“自贸区”)税收法律制度建设的共识。那么,为什么不要税收优惠?什么是制度创新?为什么要制度创新?要什么样的制度创新?要怎样制度创新?本文拟对这一系列重大的理论问题作出初步的回答。第一章从三个动态的互动层面说明了在上海自贸区实行税收优惠驱动模式的固有桎梏。从“理论—实践”层面来看,税收优惠在理论上与税收中性及税收公平这两个税法原则存在着并不明朗的辩证关系。从“国内—国外”层面来看,于国内法视野,当前税收优惠与税收法定原则内涵存在着实质的冲突,如将其视为税式支出的话,在公共预算中的缺位又与预算法之间有着深层的矛盾;于国际法视野,如仅在自贸区内施行税收优惠政策,很有可能被纳入到OECD关于有害税收实践的框架从而使得我国在国际税务合作中处于被动地位。从“历史—未来”层面来看,税收优惠虽在我国吸引外商投资从而促进我国经济增长的历史过程中发挥过巨大的作用,但目前税收优惠对外商投资的吸引力已减弱;且结合着上海自贸区在我国新一轮改革开放中的战略定位,均表明单纯以税收优惠拉动自贸区内经济的片面发展并不是我们建设自贸区的目的。自贸区真正需要的是制度创新所带来的改革红利。第二章从哲学、法理学、新制度经济学、法社会学这四个不同的学科视角分析“为什么需要制度创新”这个问题,但实则是一个逐步深入的论证过程。首先,塞尔的“制度事实理论”解释了制度事实作为社会实在的哲学基础;其次,麦考密克的“双重规范实践理论”表明法律制度作为一种制度事实而存在,那么自然税收法律制度亦是一种制度事实;再次,诺斯的新制度经济学理论表明了制度创新可以提高经济绩效,“税收法律制度创新可以提高经济绩效”是本次改革的核心原因;最后,新制度经济学中的“制度”不仅包含着正式规则,还包括非正式约束及实施机制,法社会学可以勾勒出法律和社会之间作用的更加全面的图景。而在进行“为什么需要制度创新”研究过程中,自然衍生出“需要什么样的制度创新”这一问题的回答,且结论均指向了税法的“明确性”要求。即,上海自贸区税收法律制度在制度创新过程中需要以进一步提高税法的明确性作为创新的目的和要求。第三章从各个角度入手,全面论述了税法明确性原则,从而为将此原则用作制度创新的指导原则提供理论依据。从法的明确性与法的确定性二者之间的区别及关系出发,说明了法明确性原则的具体内涵。由于税法明确性原则的现有研究缺乏理论资源,同时基于刑法和税法的同质性,笔者尝试着从刑法理论中攫取参考文献对税法明确性原则的价值意蕴、地位界定及主要内容进行了论述。由税收法定原则与实质课税原则的紧张关系出发,创造性地提出了“形式税收观”与“实质税收观”这两套对立的观念体系、以诚实信用原则为理由站定了笔者自身立场、并对税收正义的目标进行了证成,由此重构了以税法明确性原则为中心的税法原则体系。第四章则应用前面的理论铺垫,落脚到具体的制度设计。税法中最不具明确性的是特别纳税调整中的一般反避税条款,虽然我们可以运用“超赋值理论”意图对该条款予以进一步明确,但仍然会陷入“连锁悖论”的困境。上海自贸区所推行的负面清单管理模式,从最开始的外商投资管理已进一步发展到市场准入制度,其真正的法治内涵乃是在于对公私边界的清晰划分。因此,笔者提出,借鉴上海自贸区负面清单管理模式的改革成果,建立“一般反避税负面清单管理模式”,在为纳税企业和税务机关提供行为明确性的同时,为税务中介机构拓宽活动空间,从而构建纳税企业、税务中介机构及税务机关之间的三方良性互动关系。
